章宣静：如何对司法会计鉴定中的“获利数额”进行质证？

（感谢山西省法律援助研究院院长高卫庭题字）

章宣静 | 中国政法大学法务会计研究中心特聘研究员，华东政法大学刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员。

研究方向：司法会计鉴定理论与实务。高级会计师、注册会计师。

非法经营犯罪通常以查明的“违法所得数额”来确定嫌疑人是否达到立案追诉标准或重罪轻罪的认定标准，为此，侦查机关通常聘请司法会计师对“获利数额”进行鉴定，在此类鉴定中，不避免地要鉴定销售收入和销售成本。

销售收入按企业会计准则确认，不存在多种鉴定标准的选择问题；而销售成本，根据《企业会计准则第1号——存货》第十四条“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。

因此，销售成本计价有三个方法可供选择，会计主体可以根据实际情况选择最合适的方法作为发出存货销售成本的计价方法，但不得随意变更。在存货采购成本存在波动和期末存货余量不为零的情况下，采用不同的计价方法，得出的存货销售成本也不一样，“获利数额”也就各不相同。

可见，存货销售成本鉴定中对发出存货计价标准的选择，决定“获利数额”的大小，可能影响定罪量刑。

一、“获利数额”鉴定存在的问题

我国尚未建立全国统一的司法会计鉴定专用标准，现行标准大部分是引用标准，即引用会计准则等作为司法会计鉴定标准。

当会计准则出现前述存货计价不同方法时，实务中鉴定人对标准的选择有两种做法，其一是对建账的会计主体，按其原有的发出存货计价方法作为司法会计鉴定标准；其二是对无建账的会计主体，随意引用发出存货计价方法作为司法会计鉴定标准。

笔者认为，在非法经营案件的司法会计鉴定中，除具备条件可辨认存货流动实际情况外，无论选择哪种做法，得出的司法会计鉴定意见都不具有科学性（详见第二部分论述）。

笔者在实务案例研究中，发现如下两件间隔不到半年，案情相同，鉴定机构相同，审理法院相同，部分审判人员相同，唯有鉴定标准不同的“同案不同鉴”案例：

案例一，关某非法经营烟草专卖品案（2017）云2624刑初10号。

关某，个体工商户，因涉嫌非法经营罪被公安机关立案侦查，侦查期间公安机关聘请S司法会计鉴定机构对“经营所得”进行鉴定，鉴定意见：“关某购进卷烟共计1583条，合计购进金额120139元，已出售1232条，未售351条，已售卷烟估算销售收入103800元，已售卷烟按先进先出法结转进价成本93048元，毛利额10752元。由于涉案人员是个体经营户业主，其账务记录不完整，无法合理计算其该业务发生的相关费用。因此，无法认定其经营所得的具体数额”。

案例二，吴某非法经营烟草专卖品案（2017）云2624刑初68号。

吴某，无业，因涉嫌非法经营罪被公安机关立案侦查，侦查期间公安机关再次聘请S司法会计鉴定机构对“经营所得”进行鉴定，鉴定意见：“吴某购进卷烟为7601条，合计购进金额682047.18元，已出售7484条，未售117条，已售卷烟估算销售收入698567.81元，已售卷烟按加权平均法结转进价成本671613.89元，毛利额26953.92元。由于涉案人员是个体经营户业主，其账务记录不完整，无法合理计算其该业务发生的相关费用。因此，无法认定其经营所得的具体数额”。

相同的鉴定事项，鉴定标准应当是唯一的。上述两案例中，鉴定人对发出存货销售成本计价分别引用“先进先出法”和“加权平均法”两种不同的会计标准作为司法会计鉴定标准，显然是不科学的。

案例一中关某未聘请辩护人，其本人对鉴定意见无异议；案例二中辩护人对鉴定意见提出如下辩护意见：“鉴定意见的结果不能作为定案的意见。首先，鉴定依据系被告人单方制作的记账本，其次，使用推算的计算方法来计算不合理，最后，鉴定意见适用的价格不具有唯一性”。

除了上述辩护意见外，关某案件鉴定存在的主要问题是，鉴定销售成本所引用的鉴定标准是什么？标准是否具有唯一性，标准不同则鉴定结果也不同。

二、发出存货计价方法标准的局限性

在企业正常经营过程中，发出存货计价方法有其自身的应用前提假设，根据《企业会计准则——基本准则》（财政部令第76号）第六条规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。所谓“持续经营”是指企业会计确认、计量和报告应当以持续、正常的生产经营活动为前提，在可预见的将来，不会面临倒闭、停业、破产清算的可能。

在企业正常经营过程中会计主体选择其中的某种发出存货计价方法，从长远看，并不影响所有者权益，因而无可厚非。而司法会计鉴定人受司法机关鉴定聘请，对非法经营案件中的“获利数额”进行鉴定时，相关企业不仅没有“可预见的将来”，而且到了无法“持续经营”的地步，丧失了“持续经营”前提，当然不应该采用在“持续经营”状态下会计主体原来使用的发出存货计价方法作为司法会计鉴定标准，即“皮之不存毛将焉附”。

因此，发出存货计价方法作为司法会计鉴定标准有其局限性，会计准则并不能当然成为司法会计鉴定引用标准。在非法经营案存货销售成本鉴定中，除具备条件可引用“个别计价法”外，“先进先出法”和“加权平均法”均不应当作为司法会计鉴定引用标准。

刑事诉讼法规定提请司法鉴定的目的是“为了查明案情”，如果侦查机关无法提供或者司法会计鉴定人在检验过程中无法具体辨认发出存货流动的真实情况，就意味着鉴定前提是“案情不明”，再引用发出存货计价方法作为鉴定标准，鉴定意见就达不到“证据确凿”的证明标准。笔者认为，此种情形下，应当按照刑事诉讼法“存疑有利于被告”的精神，采用“成本计量从高”的方法作为司法会计鉴定标准。

为便于读者阅读理解，以下举一个简单通俗的例子来说明。某嫌疑人在非法经营过程中，在不同时期购进三件货物，采购单价分别为10元、11元、15元，将其中的两件销售出去，另一件未销售案发，销售单价均为16元。假如无法辨认销售的是其中哪两件，成本组合可能有四种：组合①10元和11元，组合②11元和15元，组合③10元和15元，组合④加权平均单价：（10+11+15）÷3=12，销售两件成本24元（12×2），在不考虑销售费用及税金的情况下，不同组合“获利数额”计算结果见下表：

显而易见，在侦查机关不能提供或者司法会计鉴定人不能具体辨认发出存货是哪种组合的情况下，司法会计鉴定人应当按照“存疑有利于被告”的诉讼法律精神，应根据“成本计量从高”的原则来确认销售成本，采用组合②的计算结果确认“获利数额”。

三、质证“获利数额”鉴定意见的方法

“先进先出法”、“加权平均法”作为持续经营假设下发出存货成本的计价方法，为正常经营企业的成本、利润核算提供了可行性，是一种很好的会计核算方法，但是，当换成另外一种条件的情况下，即非法经营被查处不能“持续经营”时，因失去了应用前提，就不应该作为司法会计鉴定标准。然而，大多数鉴定人在非法经营“获利数额”鉴定中仍然会引用该方法作为鉴定标准。

辩护人首先，要了解案件性质、存货采购成本变动情况、案发时存货余量等情况，判明会计主体是否无法持续经营，存货采购成本是否存在波动、案发时存货余量是否为零；

其次，审阅司法鉴定意见书的“鉴定过程”和“分析说明”两部分内容，“鉴定过程”中是否对检验所见的存货采购成本作客观记录，“分析说明”中鉴定人采用何种鉴定标准，如发现问题，将发现的问题以书面的形式写成质证意见递交法官，并以通俗易懂的语言向法官做出陈述，必要时聘请有专门知识的人代为发表质证意见，并向法官申请鉴定人出庭；

最后，拟写质证提纲，在庭上要求鉴定人回答引用发出存货计价鉴定标准的科学性，并指出其错误所在，在其不能作出合理解释时，向法官申请重新鉴定。

需要强调的是，“成本计量从高”并非适用于所有案件“获利数额”鉴定，其应用前提必须同时具备以下四个条件：第一，鉴定受理时会计主体不能持续经营；第二，不同批次存货采购成本存在差异；第三，期末存货余量不为零；第四，存货实物流动不可辨认。

本文来自黄云律师团队公众号“云辩护”。感谢黄云律师和章研究员授权转载。

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编辑 | 南开大学法学院研究生  王鑫